[양도소득세 등]구 상속세 및 증여세법의 상장주식 시가평가 조항을 준용한 구 소득세법 시행령 제167조 제5항이 법률의 위임 범위를 벗어나거나 그 내용이 헌법상 재산권을 침해하는 등으로 위헌․위법하여 무효인지 여부, 대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 〔양도소득세등경정거부처분취소〕

[양도소득세 등]구 상속세 및 증여세법의 상장주식 시가평가 조항을 준용한 구 소득세법 시행령 제167조 제5항이 법률의 위임 범위를 벗어나거나 그 내용이 헌법상 재산권을 침해하는 등으로 위헌․위법하여 무효인지 여부, 대법원 2020. 6. 18. 선고 2016두43411 전원합의체 판결 〔양도소득세등경정거부처분취소〕

구 상속세 및 증여세법의 상장주식 시가평가 조항을 준용한 구 소득세법 시행령 제167조 제5항이 법률의 위임 범위를 벗어나거나 그 내용이 헌법상 재산권을 침해하는 등으로 위헌․위법하여 무효인지 여부(소극)

[다수의견] (가) 구 소득세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23588호로 개정되기 전의 것) 제167조 제5항(이하 ‘시행령 조항’이라 한다)이 구 상속세 및 증여세법(2011. 12. 31. 법률 제11130호로 개정되기 전의 것, 이하 ‘구 상증세법’이라 한다)의 상장주식 시가평가 조항을 준용한 것을 두고 법률의 위임 범위를 벗어남으로써 조세법률주의에 위배되었다고 평가하기는 어렵다. 그 이유는 다음과 같다.

① 구 소득세법(2012. 1. 1. 법률 제11146호로 개정되기 전의 것, 이하 같다) 제101조 제5항이 대통령령에서 정할 것을 위임한 ‘부당행위계산에 필요한 사항’에는 부당행위계산의 기준이 포함된다.

이러한 부당행위계산 부인에 필요한 기준에 양도자산의 ‘시가’에 관한 평가 규정이 포함되어야 함은 분명하다.

‘시가’를 찾기 위한 평가방법은 다양할 수밖에 없는데, 구 소득세법 등은 그에 관한 구체적인 입법지침을 제시하지 않은 채 위임을 통하여 시행령 조항의 입법자에게 상당한 정도의 입법재량을 부여하였다.

② 시행령 조항은 법률의 위임 범위 내에서 위임 취지를 실현한 것이다.

시행령 조항에서 상장주식의 ‘시가’를 평가하는 방법을 규정한 것이 구 소득세법의 위임에 따른 것임은 분명하다.

시행령 조항이 상장주식의 시가평가의 방법으로 구 상증세법의 상장주식 시가평가 조항을 준용한 것은 법률의 위임 목적에도 부합한다.

(나) ① 시행령 조항 중 ‘거래일 이전⋅이후 각 2개월 동안 공표된 매일의 한국거래소 최종 시세가액(이하 ‘종가’라 한다) 평균액을 상장주식의 시가로 간주하는 규정’의 합리성과 정당성을 인정할 수 있다.

한국거래소에서 거래되는 상장주식은 증권시장의 동향에 따라 시세 변동의 폭이 매우 커 거래가 체결된 특정 시점의 시세가액만으로는 주식의 내재적 가치를 합리적으로 평가하기 어렵다.

시행령 조항 중 ‘최대주주 등이 보유하는 상장주식의 양도 당시의 시가를 산정할 때, 현실적으로 경영권 이전의 결과가 발생하였는지 따지지 않고 그 최대주주 등의 주식 보유비율에 따라 일정한 비율의 할증률을 가산하는 규정’ 역시 합리성과 정당성을 긍정할 수 있다.

부당행위계산 부인 규정은 특수관계에 있는 당사자들이 정한 거래가액이 법령에서 정한 ‘시가’와 차이가 난다는 사정만으로 어떠한 예외도 없이 적용되는 것은 아니다.

이런 면에서도 시행령 조항을 가리켜 최대주주 등의 재산권이나 계약자유의 원칙을 침해하는 것으로 평가하기는 어렵다.

② 시행령 조항이 상장주식의 시가평가와 관련하여, 구 법인세법 시행령(2012. 2. 2. 대통령령 제23589호로 개정되기 전의 것) 제89조 제1항을 준용하지 않고 구 상증세법의 상장주식 시가평가 조항을 준용한 것은 합리적인 입법재량의 범위 내에 있다고 봄이 타당하다.

다음과 같은 사정들도 함께 고려하면 시행령 조항이 상장주식의 시가평가와 관련하여 개인과 법인을 합리적 이유 없이 차별한 것으로 평가할 수 없다.

저가양수에 따른 이익의 증여에 관하여 규정한 구 상증세법 제35조 제1항에서 정한 ‘대가와 시가의 차액’과 구 소득세법상 부당행위계산 부인 규정이 적용됨에 따라 양도인에게 추가로 인정되는 소득금액은 특별한 사정이 없는 한 같은 금액이어야 한다. 시행령 조항은 상속세 및 증여세법(이하 ‘상증세법’이라 한다)상 ‘시가’와 소득세법상 ‘시가’는 특별한 사정이 없는 한 동일하여야 한다는 관점에 따른 것으로도 볼 수 있어 합리성을 충분히 긍정할 수 있다.

위와 같은 사정 이외에도 시행령 조항은, 양도인이 법인인 경우에는 상대적으로 거래가액과 증빙자료의 조작이 어렵고 장부 등 증빙자료의 조사를 통한 실지거래가액의 파악이 용이한 데 반해, 양도인이 개인인 경우에는 거래당사자들이 통모하여 거래나 자금 이동의 시기를 조작하거나 계약 해제 및 재계약 등의 외관을 꾸며내기가 상대적으로 용이하고 과세관청이 그러한 사정을 밝혀내기 어렵다는 점을 고려한 것으로도 보인다.

(다) 결국 시행령 조항을 위헌⋅위법하여 무효라고 볼 수는 없다.

[대법관 권순일, 대법관 박상옥, 대법관 김재형, 대법관 안철상, 대법관 이동원, 대법관 노태악의 반대의견] (가) 시행령 조항은 헌법상 위임입법의 한계를 일탈한 것으로서 조세법률주의 원칙에 위배되어 무효라고 보는 것이 옳다. 그 이유는 다음과 같다.

① 시행령 조항 중 구 상증세법 제60조 제1항 후문, 제63조 제1항 제1호 (가)목 및 (나)목, 제63조 제3항(이하 ‘준용 규정’이라 한다)에 의하면, 최대주주 등이 해당 법인의 발행주식총수 등의 100분의 50을 초과하여 보유하는 상장주식의 양도가액은 구 소득세법 제95조 제1항에 정한 실지거래가액이 아니라 구 상증세법 제63조 제3항에 따라 양도일 이전⋅이후 각 2개월 동안 공표된 종가의 평균액에 할증률 30%를 가산한 금액으로 보게 된다. 이는 명백히 국민의 납세의무에 관한 기본적, 본질적 사항인 과세요건이므로 조세법률주의 원칙에 따라 마땅히 국회가 법률로써 정하여야 할 사항이다. 상증세법에서 이를 법률로 규정한 것도 바로 이러한 이유 때문이다. 시행령 조항처럼 하위 법령에서 상위 법령을 준용하는 것도 이례적이다.

② 구 소득세법 제101조 제5항은 ‘부당행위계산에 필요한 사항은 대통령령으로 정한다’고 규정하고 있다. 이는 법률의 시행에 필요한 집행명령을 발할 수 있다는 의미일 뿐, 그것이 양도가액이나 양도차액 등과 같은 과세요건에 관한 법규의 제정까지도 포괄적으로 대통령령에 위임한 규정이라고 볼 수 없다. 이와 같이 해석하지 않는다면 이는 법률에 규정된 내용을 함부로 유추⋅확장하는 내용의 해석을 하는 것이어서 조세법률주의 원칙에 위배된다.

(나) ① 준용 규정에 의하면, 양도한 자산이 상장주식인 경우 그 ‘시가’는 양도일 현재 종가가 아니라 양도일 이전⋅이후 각 2개월 동안 공표된 종가의 평균액에 의하여야 한다. 이는 자산의 양도가액은 양도 당시를 기준으로 하여야 한다는 구 소득세법 제96조 제1항에 위배될 뿐만 아니라, 구 소득세법 제101조 제1항에 정한 부당행위계산 대상 여부의 판단 기준시점은 거래 당시라는 원칙에도 반한다.

② 상장회사 최대주주 등의 보유주식이라 하더라도 당해 회사의 재무구조, 경영여건 등에 따라서는 회사의 경영권에 별도의 가치가 형성되지 않은 경우나 당해 상장주식의 양도가 이른바 ‘경영권 프리미엄’의 이전을 수반하지 않는 경우도 있다. 그럼에도 불구하고 이러한 경우까지 일률적으로 할증하여 평가한 가액을 ‘시가’로 보아 양도차익을 의제하는 것은 소득세법상 부당행위계산 제도의 취지에 반한다. 그리고 이는 특정의 납세의무자를 합리적인 이유 없이 불리하게 차별하는 것이고, 재산권을 부당하게 침해하는 것으로서 헌법상 조세평등원칙 및 국세기본법 제18조 제1항에 위배된다.

(다) 시행령 조항이 상장주식의 양도로 인한 양도소득세의 과세요건인 양도차익을 계산하는 데 상증세법상 재산의 평가에 관한 규정을 준용하도록 한 부분은 헌법 제40조, 제75조에 규정된 위임입법의 한계, 헌법 제38조, 제59조에 규정된 조세법률주의 원칙에 위배되고, 헌법 제11조 제1항, 국세기본법 제18조 제1항에 규정된 조세평등원칙, 납세자 재산권보장 원칙에 위배되며, 모법인 구 소득세법 제96조 제1항 등의 규정에도 위배되므로, 이는 결국 무효라고 볼 수밖에 없다.