납세의무자가 신고납세방식인 국세의 과세표준과 세액을 신고한 다음 매각재산에 저당권 등의 설정등기를 마치고, 이후에 과세관청이 당초 신고한 세액을 증액하는 경정을 하여 당초보다 증액된 세액을 고지한 경우, 당초 신고한 세액에 대해서는 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호 (가)목에 따라 당초 신고일이 법정기일이 되어 저당권 등에 의하여 담보되는 채권보다 우선하여 징수할 수 있는지 여부

대법원 2017다236978 배당이의의 소 (나) 파기환송

[부가가치세 신고 이후 증액경정시 조세채권과 담보물권의 우열관계 사건]

◇납세의무자가 신고납세방식인 국세의 과세표준과 세액을 신고한 다음 매각재산에 저당권 등의 설정등기를 마치고, 이후에 과세관청이 당초 신고한 세액을 증액하는 경정을 하여 당초보다 증액된 세액을 고지한 경우, 당초 신고한 세액에 대해서는 구 국세기본법 제35조 제1항 제3호 (가)목에 따라 당초 신고일이 법정기일이 되어 저당권 등에 의하여 담보되는 채권보다 우선하여 징수할 수 있는지 여부(적극)◇

구 국세기본법(2014. 12. 23. 법률 제12848호로 개정되기 전의 것) 제35조 제1항 제3호(이하 ‘이 사건 조항’이라고 한다)는 국세우선원칙에 대한 예외의 하나로, 그 각목에서 정하는 국세의 법정기일 전에 저당권 등의 설정을 등기 또는 등록한 사실이 증명되는 재산을 매각할 때 그 매각금액 중에서 국세 또는 가산금을 징수하는 경우의 그 전세권ㆍ질권 또는 저당권에 의하여 담보된 채권을 들고 있다. 이에 따라 이 사건 조항 (가)목은 ‘과세표준과 세액의 신고에 따라 납세의무가 확정되는 국세의 경우 신고한 해당 세액에 대해서는 그 신고일’을, (나)목은 ‘과세표준과 세액을 정부가 결정․경정 또는 수시부과 결정을 하는 경우, 고지한 해당 세액에 대해서는 그 납세고지서 발송일’을 각 법정기일로 정하고 있다.
이 사건 조항이 법정기일을 기준으로 저당권 등 설정등기일과의 선후에 따라 국세채권과 담보권 사이의 우선순위를 정하고 있는 것은 공시를 수반하는 담보물권과 관련하여 거래의 안전을 보장하려는 사법적 요청과 조세채권의 실현을 확보하려는 공익적 요청을 적절하게 조화시키기 위한 것이다(대법원 2005. 11. 24. 선고 2005두9088 판결 등 참조).
이에 따라 이 사건 조항 (가)목에서는 신고납세방식의 국세의 경우 납세의무자가 ‘신고한 해당세액’에 대해서 그 신고일을 법정기일로 하면서, 그 (나)목에서는 정부가 세액 등을 경정하는 경우 등에는 ‘고지한 해당세액’ 만큼만 그 납세고지서의 발송일이 법정기일이라는 점을 분명히 함으로써, 담보권자가 예측할 수 있는 범위 내에서 조세채권이 우선하도록 하고 있다.
이러한 이 사건 조항의 입법취지와 관련규정의 내용 및 체계 등에 비추어 보면, 납세의무자가 신고납세방식인 국세의 과세표준과 세액을 신고한 다음 매각재산에 저당권 등의 설정등기를 마친 경우라면, 이후에 과세관청이 당초 신고한 세액을 증액하는 경정을 하여 당초보다 증액된 세액을 고지하였더라도, 당초 신고한 세액에 대해서는 이 사건 조항 (가)목에 따라 당초의 신고일이 법정기일이 되어 저당권 등에 의하여 담보되는 채권보다 우선하여 징수할 수 있다고 보아야 한다. 이러한 경우 원칙적으로 증액경정처분만이 항고소송의 심판대상이 된다는 사정 등이 있다고 하여 달리 보기도 어렵다.
채무자가 신고납세방식인 부가가치세를 신고한 이후 납부하지 않은 상태에서 과세관청이 증액경정처분을 하였고, 그 사이에 채무자의 부동산에 원고의 근저당권설정등기가 경료된 경우, 당초 신고한 부가가치세 해당 세액은 그 신고일이 법정기일이어서 그 후에 설정등기를 마친 원고의 근저당권부 채권에 우선하여 징수할 수 있으므로, 그 범위 내에서 배당법원이 원고에 우선하여 피고에게 배당하는 것으로 배당표를 작성한 것은 정당함에도, 당초 신고 후 증액경정처분이 있을 경우 당초 신고가 증액경정처분에 흡수되어 당초 신고한 세액의 법정기일까지도 증액경정처분의 납세고지서 발송일로 보아야 한다는 잘못된 전제에서, 원고의 근저당권부 채권이 피고의 부가가치세 채권 전체에 우선한다고 보아 피고에 대한 배당액을 원고에게 배당되는 것으로 배당표를 경정하여야 한다고 판단한 원심판결을 파기한 사례